耕地占用稅一次性繳納，對于新能源項目收益影響較大。在項目并購中，耕地占用稅是否征收，由轉(zhuǎn)讓方還是收購方承擔(dān)，決定了項目收益的測算，可能會影響到收購方是否收購的決策。在收購協(xié)議中，一句籠統(tǒng)的“交割前的債務(wù)由轉(zhuǎn)讓方負責(zé)，交割后的債務(wù)由是受讓方負責(zé)”是否能夠起到明確界定稅負承擔(dān)主體的功能呢？今天，我們通過新疆維吾爾自治區(qū)高級人民法院-（2018）新民終478號一則案例來為您分析。

案情簡介

金太陽公司（甲方）與A公司（乙方）簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》一份，內(nèi)容為：甲方將其持有光潤公司（目標(biāo)公司，該時注冊資本為400萬元，持有20兆瓦光伏發(fā)電項目）70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙方，轉(zhuǎn)讓價款為280萬元。乙方按照約定支付了股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款。2014年10月10日完成工商變更登記，完成后股權(quán)結(jié)構(gòu)為A公司持有70%股份，金太陽公司持有30%股份。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》第九條約定：本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的債權(quán)、債務(wù)標(biāo)的以經(jīng)審計并經(jīng)三方簽字確認的明細范圍為準。經(jīng)審計并經(jīng)三方簽字確認的債權(quán)債務(wù)由乙方承擔(dān)70%，甲方承擔(dān)30%；明細范圍以外的債權(quán)債務(wù)由甲方承擔(dān)，明細范圍以外債權(quán)債務(wù)引起的法律糾紛由甲方負責(zé)解決，詳見債務(wù)明細表，超過部分由甲方自行負責(zé)償還。《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》還約定：正式移交前，目標(biāo)公司因未按稅法規(guī)定完成應(yīng)盡納稅義務(wù)而導(dǎo)致目標(biāo)公司存在的潛在稅收風(fēng)險，由目標(biāo)公司原股東甲方承擔(dān)。光潤公司涉案光伏項目于2014年8月15日正式開工建設(shè)。于2015年2月3日經(jīng)過驗收合格。2016年12月28日，當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門發(fā)文指出案涉項目用地為草地，并要求光潤公司繳納根耕地占用稅1066萬元。經(jīng)法院查明，2013年當(dāng)?shù)貒敛块T出具的用地預(yù)審意見顯示案涉項目用地均為未利用地。

金太陽公司與A公司就耕地占用稅由哪一方承擔(dān)問題發(fā)生糾紛，后由光潤公司（目標(biāo)公司）起訴金太陽公司，要求金太陽公司承擔(dān)全部稅負。

裁判觀點

兩審法院均認定耕地占用稅應(yīng)由光潤公司承擔(dān)，并判決駁回光潤公司全部訴請，其主要理由是：1、該納稅事項系發(fā)生在A公司與金太陽公司股權(quán)正式移交之后的兩年多時間之后。股權(quán)轉(zhuǎn)讓時、工程竣工時，均未收到任何機關(guān)向光潤公司告知應(yīng)負的納稅義務(wù)。2、金太陽公司在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前作為光潤公司持股比例100%的股東，在辦理光潤公司涉案項目報批、核準、審批等全部手續(xù)的辦理過程中，并沒有任何過錯。金太陽公司沒有義務(wù)應(yīng)當(dāng)預(yù)見到光潤公司存在耕地占用稅的稅收風(fēng)險。

3、案涉股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為280萬元，而原告卻起訴要求被告承擔(dān)一千萬元的責(zé)任，有違公平原則。

分析和建議

當(dāng)時適用的財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于耕地占用稅平均稅額和納稅義務(wù)發(fā)生時間問題的通知》（財稅〔2007〕176號，現(xiàn)已廢止）規(guī)定：耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人收到土地管理部門辦理占用農(nóng)用地手續(xù)通知的當(dāng)天；未經(jīng)批準占用耕地的，耕地占用稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為實際占用耕地的當(dāng)天。

從上述文件理解，本案的核心事實應(yīng)為查明案涉土地是否辦理了農(nóng)用地占用手續(xù)，以及如未辦理占用手續(xù)，實際占用耕地為何時。結(jié)合《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》第九條“明細范圍以外債權(quán)債務(wù)引起的法律糾紛由甲方負責(zé)解決”的約定，不難作出判斷。然而，本案法官卻并未從上述思路入手，而是按照正常商業(yè)交易風(fēng)險轉(zhuǎn)移的時間的----股權(quán)工商變更登記時間----為風(fēng)險的劃分點，進而判斷納稅義務(wù)是在股權(quán)交割后發(fā)生，應(yīng)由目標(biāo)公司承擔(dān)。

更為重要的是，由于《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》起草的問題，導(dǎo)致法官認為本案項目股權(quán)轉(zhuǎn)讓的對價為280萬元！股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格在280萬元的情況下，任何法官都難以支持一千余萬元的索賠損失。這在很多案例中（特別是承債式收購項目）都屢見不鮮。

通過本案分析，我們認為至少有以下幾個方面值得交易各方關(guān)注：

（一）明確收購總價而非僅明確股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款收購方收購新能源付出的是收購總價，收購總價由股權(quán)和債權(quán)構(gòu)成。司法機關(guān)在審理過程中，如沒有明確約定的，只會對某個單一的法律關(guān)系予以審理（通常是股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛），這就非常容易造成股權(quán)對價和損失的不匹配，容易形成股權(quán)對價（過分）小于損失，從而造成違約損失難以得到司法機關(guān)的支持。因此，明確收購總價，并將相關(guān)違約責(zé)任與收購總價掛鉤，是保證將來違約損失能夠被司法機關(guān)支持的必要因素。上述收購定價公式可表示為：收購總價=股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格+目標(biāo)公司負債（此處為示意，實際項目中可能較為復(fù)雜）

（二）在未明確約定的情況下，股權(quán)交割時間仍是風(fēng)險劃分的重要節(jié)點在新能源收購協(xié)議中，一般都會明確交割的先決條件。對于收購方而言，并非越早交割股權(quán)風(fēng)險越小，而是應(yīng)遵循交割先決條件成熟的原則進行交割；否則一旦交割了股權(quán)，很多難以預(yù)測的風(fēng)險都會隨之轉(zhuǎn)移到收購方身上。

（三）對耕地占用稅問題應(yīng)進行明確責(zé)任劃分

很多地方政府在項目前期階段違規(guī)承諾減免耕地占用稅（或因數(shù)據(jù)不聯(lián)網(wǎng)等原因給投資人以錯誤的信息），到了項目投產(chǎn)以后卻來一紙催收文件，要求新能源企業(yè)繳納，給企業(yè)帶來沉重的稅務(wù)負擔(dān)。鑒于此項風(fēng)險已并非個別案例，相關(guān)交易主體應(yīng)明確上述風(fēng)險的承擔(dān)主體，以最大程度減少相關(guān)損失。